НДС и ввоз товара по договору комиссии

Эта статья посвящена нюансам, связанным с возникновением налоговых обязательств и налогового кредита по НДС у сторон - участников договора комиссии на приобретение товара.

По договору комиссии на приобретение товара одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату приобрести товар от своего имени, но за счет комитента.

Мы рассмотрим ситуацию, когда и комитент и комиссионер – резиденты, плательщики НДС, а поставщиком товара является нерезидент, поскольку учет операций по таким посредническим договорам является, пожалуй, наиболее проблемным.

Договор комиссии заключается в соответствии с гл. 69 ГКУ. Существенные условия договора комиссии, по которым комиссионер обязуется продать или купить имущество, — условия относительно этого имущества, которые определяют стороны договора, и его цены. Имущество, приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента.

Кроме того, ГКУ установлен ряд обязательных условий:

1. Комитент обязан выплатить комиссионеру комиссионную плату в размере и порядке, установленном в договоре комиссии. Если договором комиссии размер платы не установлен, она выплачивается после выполнения договора комиссии исходя из обычных цен за такие услуги (ст. 1013 ГКУ).

2. Кроме права на комиссионную плату комиссионер имеет право на возмещение расходов, осуществленных им в связи с исполнением своих обязанностей по договору комиссии (ст. 1024 ГКУ).

3. После совершения сделки по поручению комитента комиссионер должен передать комитенту отчет и все полученное по договору комиссии (ст. 1022 ГКУ).

Условно выполнение операций по договору комиссии на приобретение товара можно представить в виде схемы:

Налогообложение операций по посредническим договорам регулируется п. 4.7 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон об НДС), которым определены специальные правила возникновения налоговых обязательств и налогового кредита у сторон - участников договора комиссии.

Особенность налогообложения операций по договору комиссии на приобретение товара у нерезидента в том, что ввоз товара по договору комиссии в целях налогообложения в соответствии с пп. 3.1.2 Закона об НДС приравнивается к импорту, в связи с чем при ввозе товара возникает объект обложения НДС. Базой налогообложения в этом случае в соответствии с п. 4.3 Закона об НДС является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не меньше таможенной стоимости, указанной в ввозной таможенной декларации, с учетом расходов на транспортировку, погрузку, прочих расходов, связанных с ввозом таких товаров, а также акцизного сбора, ввозной таможенной пошлины и других обязательных платежей (за исключением НДС).

Датой возникновения налоговых обязательств при импорте товаров является дата подачи ввозной таможенной декларации, в которой указана сумма налога, подлежащая уплате, а датой возникновения права на налоговый кредит считается дата уплаты налога по налоговым обязательствам (пп. 7.3.6 и пп. 7.5.2 Закона об НДС). При этом документом, подтверждающим право на получение налогового кредита, считается грузовая таможенная декларация, подтверждающая уплату НДС (пп. 7.2.7 Закона).

Таким образом, сумма НДС, уплаченная при ввозе товара, включается в налоговый кредит налогоплательщика в том же периоде, в котором возникают обязательства.

Однако кто именно отражает налоговые обязательства и налоговый кредит при ввозе товара — комиссионер или комитент? Единого мнения на этот счет нет. С одной стороны, комиссионер действует хоть и в интересах комитента, но от своего имени. С другой, приобретенный комиссионером товар является собственностью комитента. Кроме того, при оформлении грузовой таможенной декларации (ГТД) 1 по посредническому договору (контракту) в графе 8 «Получатель/Импортер» указываются сведения о лице, получающем право собственности на товары по данному договору (контракту).

Если при этом получателем товара является другое лицо, то в графе указываются сведения о лице, приобретающем право собственности на товары по внешнеэкономическому договору, и делается запись «См. на обороте», а на обратной стороне ГТД приводятся сведения о непосредственном получателе товаров.

Государственная таможенная служба Украины в письме № 15/1780 от 20.09.2005 г. делает следующий вывод:

…несмотря на то, что НДС уплачивается комиссионером, права на налоговый кредит он не имеет. Указанная сумма будет формировать налоговый кредит комитента, поскольку именно он является владельцем приобретаемого товара. Подтверждением этого права будет оформленная ВМД, в которой комитент указан как получатель товара.

ГНАУ же полагает, что на основании правильно оформленной ГТД налоговый кредит возникает именно у комиссионера, который уплачивает сумму НДС при ввозе товара. Так в письме от 03.08.2006 г. № 8506/6/16-1515-26 ГНАУ указывает:

…при условии правильного заполнения ВТД 2 , у посредника-импортера, осуществляющего ввоз товаров по поручению и за счет другого лица, право на налоговый кредит по уплаченным во время ввоза импортных товаров суммам налога возникает на основании ВТД, оформленной согласно требованиям законодательства, после уплаты НДС по данной ВТД и перечисления денежных средств в пользу нерезидента или предоставления ему иных видов компенсации стоимости импортированных товаров.

Обратим внимание читателя на определение, которое Закон об НДС дает термину «плательщик налога».

Это лицо, которое обязано осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, уплаченного покупателем, или лицо, которое импортирует товары на таможенную территорию Украины.

По договору комиссии комиссионер осуществляет сделки по поручению комитента. То есть, несмотря на то, что право собственности на товар к комиссионеру не переходит, именно он является участником (стороной) внешнеэкономического договора. Поэтому в данном случае автор согласен с точкой зрения ГНАУ: и налоговые обязательства, и налоговый кредит возникают при ввозе товара по договору комиссии у комиссионера.

В дальнейшем налогообложение операций по передаче купленного товара комитенту осуществляется в соответствии с «посредническим» п. 4.7 Закона об НДС.

Указанным пунктом установлено, что датой увеличения налогового кредита комиссионера 3 является дата перечисления денежных средств в пользу продавца товаров или предоставления иных видов компенсаций стоимости таких товаров. При перечислении комиссионером средств в пользу продавца – нерезидента основания для начисления налогового кредита нет, так как нерезидент не является плательщиком НДС и не выдаст комиссионеру документ (налоговую накладную), предусмотренный пп. 7.2.6 Закона об НДС и необходимый для начисления налогового кредита. Хотя ГНАУ полагает, что перечисление средств в пользу нерезидента является необходимым основанием для возникновения налогового кредита по факту ввоза товара (см. приведенную выше цитату из письма ГНАУ от 03.08.2006 г. № 8506/6/16-1515-26). Однако мы так не считаем, поскольку оформления ГТД вполне достаточно для возникновения права на налоговый кредит при импорте.

Датой увеличения налоговых обязательств комиссио­нера в соответствии с п. 4.7 Закона об НДС является дата передачи приобретенных товаров комитенту.

Комитент увеличивает налоговый кредит в налого­вом периоде получения товаров, приобретенных комиссионером по его поручению.

1 Оформление грузовой таможенной декларации осуществляется в соответствии с Порядком заполнения граф грузовой таможенной декларации согласно таможенным режимам экспорта, импорта, транзита, временного (вывоза), таможенного склада, магазина безтаможенной торговли, утвержденным приказом Государственной таможенной службы Украины от 30.06.98 г. № 380.

2 ВТД — в разъяснении ГНАУ ввозная таможенная декларация (прим. автора).

3 Хотя в Законе используются термины «поверенный» и «поручитель», действие п. 4.7 Закона об НДС распространяется на все виды договоров, по которым нет перехода права собственности.

Как определить численность работающих Практика Определение численности работников предприятия необходимо не только для расчета различных экономических показателей деятельности предприятия и составления статистической отчетности, но и для получения права перехода на упрощенную систему учета, отчетности.

Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу № 22 (2.6.2008) :: Практика С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность».Служебная.

Доставка товара покупателям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом.