Управление затратами и прибылью (2003)

Группировки затрат, применяемые в управленческом учете, намного шире, чем группировки затрат финансового учета.

По функциям деятельности предприятия в системе управления производством затраты подразделяются на снабженческие, производственные, коммерческие (сбытовые) и управленческие.

По способу включении в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть, на основании данных первичных документов, прямо и непосредственно отнесены на ее себестоимость. Это расходы сырья и основных материалов, заработная плата основных рабочих и др. Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции, например затраты по управлению и обслуживанию производства. Они включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов. Выбор базы распределения обусловливается особенностями организации и технологии производства. Для целей налогообложения в бухучете база устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

По отношению к объему производства затраты делятся на переменные и постоянные, о чем мы уже говорили ранее, а также на полупостоянные (или полупеременные) и условно-постоянные (или условно-переменные). По сравнению с чистой экономической теорией управленческий учет имеет дело и с полупостоянными. И с условно-постоянными затратами.

Полупостоянные (или ступенчато возрастающие) затраты являются постоянными для определенного интервала выпуска продукции, но в конечном итоге они возрастают или снижаются на определенную величину начиная с какого-то объема выпуска (рис. 5)

Рис. 5 Полупостоянные затраты

«Новое — это хорошо структурированное старое». Из книги «Семь нот менеджмента»

Условно-постоянными затратами являются расходы, содержащие и себе как постоянные, так и переменные компоненты. При этом в явном виде выделить постоянную и переменную составляющую затруднительно. Например, телефонные переговоры. Кроме того, зачастую бывает трудно точно классифицировать статью затрат. Например, комиссионные и заготовительные расходы в зависимости от ситуации могут классифицироваться и как полупостоянные, и как условно-постоянные.

Для характеристики повеления переменных затрат используют коэффициент реагирования затрат, представляющий собой показатель эластичности затрат от выпуска:

Для принятия главных решений: «делать или нет?», «продавать или нет?» требуется строгое разделение затрат на переменные и постоянные.

Статьи переменных затрат можно разделить на (Дегрессивные, которые растут медленнее выпуска (Крз < 1). и прогрессивные, растущие быстрее выпуска (Крз > 1). При Крз = 1 затраты растут с тем же темпом, что и выпуск, и называются пропорциональными.

СТАТИСТИЧЕСКОЕ ВЫДЕЛЕНИЕ ПОСТОЯННЫХ И ПЕРЕМЕННЫХ ЗАТРАТ

Теперь вы знаете, что разделить затраты на переменные и постоянные не так просто. В бизнесе часто пользуются гипотезой о линейной зависимости общих затрат от выпуска:

где ТС — общие затраты, FС — постоянные (фиксированные) затраты, а — ставка переменных расходов.

Во-первых, это удобно. Во-вторых, многие статьи затрат являются пропорциональными, а дегрессивные и прогрессивные расходы примерно уравновешивают друг друга. В-третьих, точность плановых расчетов должна быть не максимально возможной, а достаточной для принятия решений. Все это свидетельствует в пользу разумного упрощения.

Линейную зависимость можно статистически определить с помощью метода наименьших квадратов или сделать еще проще, но чуть менее точно- Для малого бизнеса важно то, что все это в необходимых случаях делается даже без компьютера.

Рассмотрим сначала упрощенный метод, принятый в управленческом учете. Допустим, по некоторому центру ответственности имеются следующие данные за год об объеме выпуска и соответствующих расходах (см. таблицу).

Пример статистической зависимости «затраты — выпуск»:

ПериодВыпуск продукции, Q шт.Затраты, ТС. тыс. руб.Январь2000200Февраль2400220Март2200210Апрель2600250Май2300220Июнь2700260Июль1800170Август2800270Сентябрь2600240Октябрь3000280Ноябрь2900270Декабрь2800260Сумма30 1002850

Разделить затраты на постоянные и переменные с помощью экономически обоснованной классификации затрат трудно. На помощь приходит математика. Выберем две точки, соответствующие максимальному и минимальному выпускам продукции. Соединив их прямой линией, во многих случаях мы получим приемлемое приближение линейной зависимости.

В нашем примере наибольший выпуск был достигнут в октябре — 3000 шт. при затратах, равных 280 тыс. руб., а минимальный выпуск пришелся на июль — 1800 шт., что обошлось в 170 тыс. руб. Очевидно, что ТС = аQ. Отсюда легко найти ставку переменных расходов:

Далее находим постоянные затраты как разницу между общими и переменными затратами для любой из точек:

280 000 - 91.667 * 3000 = 170 - 91,667 * 1800 = 5000,

В результате метод дает следующую зависимость:

ТС = 5000 + 91.667Q.

Рассмотрим теперь метод наименьших квадратов. Нужно найти такую линейную зависимость У = аХ +b называемую в статистике трендом, которая дает «аименьшее отклонение» от фактических данных. «Отклонение» измеряется суммой квадратов отклонений фактических данных от тренда:

В нашем случае У = ТС, X = Q, b = FС, а Уt — данные о затратах за 12 месяцев.

Сумму квадратов отклонений фактических данных от тренда можно представить как функцию от искомых значений а и b : F(а.b). Минимума эта функция достигает при равенстве частных производных нулю. Поэтому для нахождения а и b надо решить систему из двух линейных уравнений с двумя неизвестными:

и подставим полученное значение о в первое уравнение, которое после элементарных преобразований имеет вид:

Следовательно, а = 94,695, поэтому b = -26,3. Этот результат экономически может интерпретироваться так, что постоянные затраты несущественны. Несмотря на отрицательное значение b при увеличении Q, прогнозировать затраты будущих периодов точнее по формуле: TС= -26,3 + 94.695Q

По объектам затрат расходы делятся па производственные и периодические. Производственные затраты формируют производственную себестоимость изделии и включают в себя прямые материальные затраты, прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды, потери от брака и производственные накладные расходы. Производственные накладные расходы состоит из расходов по эксплуатации производственных машин и оборудования и цеховых расходов.

Периодические затраты не участвуют непосредственно в производстве продукции и не учитываются при определении производст-

Периодические затраты подразделяются на коммерческие, общие и административные расходы.

венной себестоимости единицы продукции. К периодическим затратам относится существенная часть обшей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов.

Близкой классификацией является разделение затрат на основные и накладные. Накладные затраты — это управленческие расходы, а основные затраты — это расходы на производственные ресурсы.

Существует два подхода к учету периодических затрат и накладных расходов. Первый подход заключается в том. что они списываются на уменьшение прибыли, а в качестве себестоимости фигурирует только производственная себестоимость. Во втором подходе периодические затраты и накладные расходы распределяются но единицам продукции и тем самым формируется полная себестоимость. Ниже представлена схема взаимосвязи затрат (рис 6).

Текущие расходы приносят доход в настоящем и теряют способность приносить доход в будущем.

Расходы будущего периода - это затраты, произведенные сегодня, но приносящие доход в будущем.

Основные и накладныеПостоянныеПрямые и непрямые и переменные ОсновныеПеременныеПрямые переменные Непрямые переменные Полупостоянные ПостоянныеПрямые постоянныеНакладные Непрямые постоянные

Предстоящие затраты еще не произведены, но подлежат включению в затраты за данный отчетный период.

Но времени возникновения имеет место разделение затрат на текущие, будущего периода и предстоящие (см. рис. 7). К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущего периода — это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях). Такие затраты должны принести доход в будущем. К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).

Рис. 7. Структура расходов по времени возникновения

Естественно, что в управленческом учете используются и средние, и предельные затраты. Последние предстают в виде приростных (∆VС) и собственно предельных (МС). Они связаны друг с другом равенством

Кроме того, затраты различаются:

■ По релевантности: релевантные затраты неодинаковы для рассматриваемых альтернатив, а нерелевантные — одинаковы. Поэтому для лиц, принимающих решения, аналитики готовят только информацию о релевантных затратах и выгодах.

■ Контролируемые (регулируемые) и неконтролируемые (нерегулируемые) затраты.

■ Одноэлементные и комплексные, включающие такие экономические элементы, как, например, зарплату и амортизацию.

■ Текущие, разделяемые на несколько периодов, и единовременные. списываемые в момент начала эксплуатации.

При решении разных задач используются различные классификации затрат (см. табл. 8).