БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НАКОПЛЕННОГО КУПОННОГО ДОХОДА ПО ГОСУДАРСТВЕННЫМ ЦЕННЫМ БУМАГАМ

В результате новации обязательств государства по ГКО — ОФЗ их владельцам предоставлены, в частности, облигации федерального займа с фиксированным купонным доходом (ОФЗ — ФД) со сроками обращения 4 и 5 лет. Купонный доход по данным облигациям начисляется начиная с 19 августа 1998 г. Размер купонного дохода — 30% годовых в первый год, 25 — во второй, 20 — в третий, 15 — в четвертый, далее — 10% годовых (п.п.2, 3 Основных условий осуществления новации по государственным краткосрочным бескупонным облигациям и облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. и выпущенным в обращение до Заявления Правительства Российской Федерации и Центрального банка Российской Федерации от 17 августа 1998 г., одобренных Распоряжением Правительства РФ от 12.12.1998 N 1787-р (с изменениями на 03.03.1999) «О новации по государственным ценным бумагам»). Кроме того, на рынке продолжают обращаться облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ) и облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ), по которым право на получение купонного дохода установлено условиями их выпуска (п.4 Генеральных условий выпуска и обращения облигаций государственного сберегательного займа, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.08.1995 N 812, п.2 Условий выпуска внутреннего государственного валютного облигационного займа, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.03.1993 N 222 (далее по тексту — Постановление Правительства Российской Федерации N 222). В связи с этим представляется актуальным рассмотрение порядка отражения в бухгалтерском учете организаций накопленного купонного дохода. Купонный доход — это форма дохода по облигациям как виду ценных бумаг в виде заранее установленного (фиксированного) или «плавающего» (переменного) процента, начисляемого к их номинальной стоимости по истечении определенного периода в соответствии с условиями эмиссии. Если указанный период короче срока обращения облигации (т.е. доход начисляется не единожды — одновременно с погашением облигации), то право на его получение фиксируется обычно включенным в бланк облигации (при ее документарной форме) отрезным талоном, традиционно именуемым «купоном» (от французского coupon — остаток, талон, квитанция). Поэтому такой доход называют купонным. Соответственно накопленный купонный доход (НКД) — это «часть купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации, рассчитываемого пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, и включаемого в цену сделки» (п.2 Письма Минфина России и Госналогслужбы России от 13.06.1995 N 53 «О некоторых вопросах, связанных с налогообложением облигаций с переменным купонным доходом»). Таким образом, покупная цена государственных облигаций с купонным доходом складывается из двух частей — основной стоимости и стоимости накопленного на день приобретения купонного дохода. И до тех пор, пока ставка налога на доходы по государственным облигациям будет отличаться от общей ставки налога на прибыль, НКД надо будет учитывать отдельно от основной стоимости облигации <*>. ——————————- <*> В настоящее время доходы по государственным ценным бумагам облагаются по ставке 15% (п.2 ст.9 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», п.6.1.1 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».

В настоящее время специалистами предложены четыре способа отражения в бухгалтерском учете НКД — по счету 31 «Расходы будущих периодов», 58 (06) «Краткосрочные (долгосрочные) финансовые вложения», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и 83 «Доходы будущих периодов». Рассмотрим, какой из них более соответствует экономической природе как НКД уплаченного (при приобретении облигации), так и НКД полученного (при его выплате или продаже облигации). Если полученный НКД является внереализационным доходом, что проявляется при выплате его в обусловленный срок без какого-либо движения самой облигации, то природа НКД уплаченного неоднозначна: с одной стороны, это часть фактических затрат инвестора, и в этом качестве НКД уплаченный должен учитываться по дебету счетов учета ценных бумаг; с другой — внереализационный расход инвестора, связанный с будущим доходом, что дает основу для учета НКД уплаченного по дебету счета 31 «Расходы будущих периодов» или 83 «Доходы будущих периодов»; с третьей стороны, это задолженность (государства или будущего покупателя), которая обязательно будет погашена, что позволяет учитывать НКД уплаченный по дебету счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». Однозначного решения, мы полагаем, не существует. На наш взгляд, предпочтительнее способ учета, позволяющий учесть первое и второе свойства НКД уплаченного (НКД как часть фактических затрат по приобретению и как внереализационный расход), каждое из которых, с нашей точки зрения, во всех отношениях более существенно, чем третье (НКД как дебиторская задолженность), т.е. отражение НКД уплаченного: при покупке облигации — на субсчете счета 06 «Краткосрочные финансовые вложения» (для ОВВЗ новых ОФЗ — ФД, приобретенных с намерением получать доход по ним более года) или 58 «Краткосрочные финансовые вложения» (во всех остальных случаях); при продаже (погашении) облигации или выплате НКД — в корреспонденции непосредственно с дебетом счета 80 «Прибыли и убытки» без использования счетов реализации <**>. ——————————- <**> Возникающее в данном случае методологическое противоречие с требованием Инструкции по применению Плана счетов любое выбытие финансовых вложений отражать с использованием счета 48 «Реализация прочих активов» неизбежно. Схему учета движения НКД можно представить следующим образом:

Проводка Содержание операции Приобретение облигации Д-т 08/1, К-т 76 (51, 52) отражены затраты по приобретению облигации без учета НКД Д-т 08/2, К-т 76 (51, 52) отражены затраты по приобретению НКД Д-т 06, 58/21, К-т 08/1 оприходована облигация без учета НКД Д-т 06, 58/22, К-т 08/2 отражен НКД уплаченный Продажа (погашение) облигации Д-т 76 (51, 52), К-т 48 отражена выручка от реализации облигации без учета НКД уплаченного Д-т 48, К-т 06, 58/21 списана учетная стоимость облигации без учета НКД уплаченного Д-т 76 (51, 52), К-т 80/2 отражен НКД полученный Д-т 80/2, К-т 06, 58/22 списан НКД уплаченный Д-т 48 (80/1), К-т 80/1 (48) определен финансовый результат от реализации облигации без учета НКД (облагается налогом на прибыль в общем порядке) Д-т 76 (51, 52), К-т 80/2 определен доход от движения НКД (облагается налогом на доходы по льготной ставке) Погашение купона Д-т 76 (51, 52), К-т 80/2 отражен купонный доход (НКД полученный) Д-т 80/2, К-т 06, 58/22 списан НКД уплаченный Д-т 76, 51, 52 (80), К-т 80 (76, 51, 52) определен доход от погашения купона (облагается налогом на доходы по льготной ставке)

Подписано в печать А.Рабинович 07.05.1999 Аудиторская и консалтинговая