Департамент банковского аудита о налогообложении безвозмездной помощи, полученной от учредителя, имеющего долю в уставном капитале Банка менее 50%

Банк просит разъяснить, каким подпунктом (3.4. или 11) пункта 1 статьи 251 НК РФ он должен руководствоваться при получении безвозмездной помощи от учредителя Банка. Будет ли безвозмездная помощь, полученная от учредителя, имеющего менее 50% доли в нашем Банке освобождаться от налогообложения по налогу на прибыль?

Мнение консультантов.

Помощь, полученная от учредителя, имеющего менее 50% доли в уставном капитале Банке, в полном объеме освобождается от обложения налогом на прибыль только в случае, когда она передана в целях увеличения чистых активов Банка, и указанная цель однозначно определена в документах, свидетельствующих передачу.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 8 статьи 251 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг, имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами. При этом, согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ для целей Главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

На основании подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества[1], имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы соответствующими участниками общества в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала или фондов.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 251 НК РФ не учитываются в составе доходов только доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно (подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ):

«от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица».

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Согласно пункту 1 статьи 9 ГК РФ граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им права и обязанности. Гражданские права возникают, в частности из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и сделок, законом не предусмотренных, но не противоречащих ему (подпункт 1 пункта 1 статьи 8 ГК РФ). Соответственно, в случае, если устав Банка не устанавливает обязанность участников вносить вклады в имущество Банка (внесение соответствующих изменений не предполагается), участники Банка вправе по собственной воле передать Банку имущество, в том числе денежные средства, на безвозмездной основе, обозначив, либо не обозначая цель такой передачи (устав Банка не должен содержать запрет на осуществление подобных сделок).

Таким образом, в целях налогообложения прибыли законодатель обособил два вида безвозмездного поступления имущества: «подарок» учредителя и направление средств на увеличение чистых активов.

Считаем целесообразным обратить внимание Банка, что применение положений подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ правомерно только в том случае, если в документах, сопровождающих передачу, указано, что она осуществлена в целях увеличения чистых активов общества. При этом, при применении льготы, предоставленной подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, ограничение, установленное подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ (на размер доли в уставном капитале, принадлежащей передающей стороне), не действует. Следовательно, поступления в целях увеличения чистых активов общества от любого его участника не учитываются в составе доходов при налогообложении прибыли, вне зависимости от доли участия.

Наши выводы подтверждаются разъяснениями специалистов финансового ведомства, изложенными, например, в Письме от 21.03.2011г. № 03-03-06/1/160: «если налогоплательщику акционером или участником переданы ценности в целях увеличения чистых активов, то доходы не включаются в налогооблагаемую базу вне зависимости от размера доли в уставном капитале, которой владеет акционер или участник».

Аналогичная точка зрения о применении положений подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ изложены специалистами налогового ведомства в Письме от 22.11.2012г. № ЕД-4-3/19653. Косвенно вывод об отсутствии подлежащего обложению налогом на прибыль дохода при передаче имущества хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов следует также из содержания Письма Минфина РФ от 05.04.2012г. № 03-03-05/32.

Учитывая изложенное, помощь, полученная от учредителя, имеющего менее 50% доли в Банке, в полном объеме освобождается от обложения налогом на прибыль только в случае, когда она передана в целях увеличения чистых активов Банка, и указанная цель однозначно определена в документах, свидетельствующих передачу.

Обращаем внимание Банка, что по смыслу пункта 1 статьи 572 ГК РФ безвозмездная передача одним лицом другому вещи в собственность является дарением. Дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, запрещено (подпункт 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ). Согласно статье 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.

Таким образом, правовых рисков для Банка не несет сделка передачи Банку на безвозмездной основе имущества или денежных средств участником – физическим лицом (гражданином).

Дополнительно считаем необходимым обратить внимание Банка на позицию Департамента банковского регулирования Банка России по вопросу включения в расчет собственных средств (капитала) кредитной организации финансовой помощи, полученной от акционера, изложенную в Письме от 12.08.2013г. № 41-1-2-оэ/1459[2], которую правомерно распространить на случай получения финансовой помощи кредитной организацией, созданной в форме общества с ограниченной ответственностью, от своего участника:

«По вопросу правомерности безвозмездной финансовой помощи банку его акционером необходимо отметить, что в соответствии с законодательством Российской Федерации одной из допустимых форм безвозмездной передачи денежных средств между коммерческими организациями является оказание финансовой помощи кредитной организации ее учредителями и иными лицами в целях финансового оздоровления на основании ст. 7 Федерального закона от 25.02.1999 № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций» с соблюдением процедур, установленных указанным законом.

В соответствии со ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) граждане и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. В связи с этим, при совершении сделки безвозмездной передачи денежных средств следует учитывать установленный п.п. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ запрет на дарение в отношениях между коммерческими организациями за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 р. Коммерческие организации могут заключать договоры дарения имущества только с физическими лицами и некоммерческими организациями.

Президиум ВАС РФ в информационном письме от 21.12.2005 № 104 «Обзор практики применения арбитражными судами норм ГК РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств» отметил, что в соответствии с п. 3 ст. 423 ГК РФ гражданское законодательство исходит из презумпции возмездности договора. Таким образом, сделка является дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение одной стороны предоставить исполнение в пользу другой стороны в качестве дара.

С учетом изложенного, а также с учетом порядка, установленного законодательными и нормативными актами, в случае наличия возможности (оснований) для отражения безвозмездной финансовой помощи, осуществленной акционером общества, на балансовом счете № 70601 «Доходы», возможность включения указанной суммы в расчет собственных средств (капитала) кредитной организации в составе одного из агрегированных показателей прибыли/убытка не противоречит Положению Банка России от 10.02.2003 № 215-П «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций» (пп. 2.1.6, 2.1.11, 2.2.4, 2.2.5, 3.4, 3.9), Положению Банка России от 28.12.2012 № 395-П «О методике определения величины и оценке достаточности собственных средств (капитала) кредитных организаций («Базель III»)» (пп. 2.1.7, 2.1.8, 2.2.7, 2.2.8, 3.1.6, 3.1.7)».

Одновременно, как показывает наш опыт проведения, в последнее время Банк России практикует проверку источников формирования финансовой помощи, оказанной кредитным организациям их акционерами (участниками).

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

[1] В целях применения законодательства о налогах и сборах под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (пункт 2 статьи 38 НК РФ).