Учет основных средств и инвестиционной недвижимости. 7. Особенности учета объектов инвестиционной недвижимости

Особый порядок бухгалтерского учета объектов инвестиционной недвижимости предусмотрен П(С)БУ 32. В соответствии с ним инвестиционная недвижимость — это собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле, которые удерживаются с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности (п. 4 П(С)БУ 32).

Таким образом, главным для классификации недвижимости как инвестиционной является характер ее использования.

Покажем на схеме, при выполнении каких условий недвижимость может претендовать на статус инвестиционной.

Рис. 7.1. Критерии разграничения инвестиционной и операционной недвижимости

А как быть в ситуации, когда один объект недвижимости используется в различных целях: и для получения арендной платы (и/или для увеличения собственного капитала), и для производства, реализации продукции, административных целей и т. п.?

Пункт 6 П(С)БУ 32 предлагает следующее решение. Так, если части недвижимости, которые имеют различные назначения:

— могут быть проданы отдельно (или отдельно переданы в финансовую аренду), то эти разные части отражают как отдельные инвентарные объекты в составе инвестиционной и операционной недвижимости;

— не могут быть проданы отдельно (т. е. разделение объекта на части невозможно), объект признают инвестиционной недвижимостью при условии его использования преимущественно в целях получения арендной платы и/или увеличения собственного капитала.

При наличии признаков, по которым объект ОС может быть отнесен и к операционной недвижимости, и к инвестиционной, предприятие самостоятельно разрабатывает критерии для их разделения и закрепляет в распорядительном документе об учетной политике.

Не считают инвестиционной недвижимость, которая (п. 5 П(С)БУ 32):

1) является операционной или предназначена для использования в будущем как операционная недвижимость;

2) удерживается для продажи в условиях обычной хозяйственной деятельности;

3) строится или улучшается по поручению третьих сторон;

4) находится в процессе строительства или улучшения с целью использования в будущем в качестве инвестиционной недвижимости*;

5) предоставлена в финансовую аренду другому субъекту хозяйствования.

* Если существующий объект инвестнедвижимости улучшается для продолжения использования в тех же целях, то такой объект остается в составе инвестиционной недвижимости (п. 25 П(С)БУ 32).

Важно! Классифицировать в качестве инвестиционной можно только ту недвижимость, которая сдается (будет передаваться) в операционную (а не финансовую!) аренду

Учет наличия и движения объектов инвестнедвижимости осуществляется на субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость».

Единицей учета инвестнедвижимости п. 9 П(С)БУ 32 определяет земельный участок, здание (его часть) или их сочетание, а также активы, которые образуют с инвестиционной недвижимостью целостный комплекс и в совокупности генерируют денежные потоки.

Оценка инвестиционной недвижимости. Приобретенная (созданная) инвестнедвижимость зачисляется на баланс предприятия по первоначальной стоимости (см. табл. 7.1).

Таблица 7.1. Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости

Норма П(С)БУ 32

Составляющие первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости

Приобретение за денежные средства

Первоначальная стоимость состоит из: — сумм, уплачиваемых поставщикам (продавцам) и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов); — регистрационных сборов, государственной пошлины и аналогичных платежей, осуществляемых в связи с приобретением (получением) прав на инвестнедвижимость; — сумм непрямых налогов (если они не возмещаются предприятию); — юридических услуг, комиссионных вознаграждений, связанных с приобретением инвестиционной недвижимости; — прочих расходов, непосредственно связанных с приобретением и доведением объектов инвестиционной недвижимости до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях

Первоначальной является стоимость инвестнедвижимости, определенная на дату начала использования, исходя из общей суммы расходов на ее создание

Получение на условиях финансовой аренды

Первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости, полученной в финансовую аренду, определяют в соответствии с П(С)БУ 14, т. е. по наименьшей на начало срока аренды оценке: — справедливой стоимости актива или — настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей

Приобретение на условиях отсрочки платежа

Первоначальной стоимостью признают цену согласно договору. При этом вознаграждение поставщику на сумму разницы между договорной ценой и общей суммой платежей в его пользу признают финансовыми расходами

На каждую дату баланса объекты инвестиционной недвижимости могут оцениваться по одному из двух методов, указанных в п. 16 П(С)БУ 32:

1) по справедливой стоимости (если ее можно достоверно определить). Алгоритм определения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости описан в пп. 19 — 21 П(С)БУ 32. Для проведения оценки инвестиционной недвижимости П(С)БУ 32 не обязывает прибегать к услугам профессиональных оценщиков;

2) по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, которые признают в соответствии с П(С)БУ 28. Этот метод используют, если справедливую стоимость достоверно определить невозможно.

Выбранный подход применяют к оценке всех подобных объектов инвестнедвижимости.

Инвестиционная недвижимость, учитываемая по справедливой стоимости, амортизации не подлежит

В этом случае на каждую дату баланса необходимо корректировать стоимость объекта путем сравнения его балансовой и справедливой стоимостей. Изменение стоимости объекта инвестиционной недвижимости на дату баланса отражают в составе прочих операционных доходов (субсчет 710) или прочих расходов операционной деятельности (субсчет 940). Такой порядок пре­дусмотрен п. 22 П(С)БУ 32.

При оценке по первоначальной стоимости объекты подлежат амортизации (в порядке, аналогичном ОС, и с применением тех же методов, см. с. 38). Такие объекты ежегодно тестируются на предмет уменьшения/восстановления полезности согласно П(С)БУ 28. Информацию о сумме износа инвестнедвижимости обобщают на субсчете 135 «Износ инвестиционной недвижимости».

Помните: амортизации не подлежат земельные участки (п. 22 П(С)БУ 7).

Инвестнедвижимость, которая учитывается по первоначальной стоимости, переоценке не подлежит (п. 18 П(С)БУ 32). Объясняется это тем, что такой метод оценки применяется лишь в том случае, когда невозможно достоверно определить справедливую стоимость объекта.

Улучшение и ремонт. Как и в отношении объектов ОС, первоначальная стоимость инвестнедвижимости увеличивается на сумму расходов, связанных с ее улучшением (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от ее использования (п. 14 П(С)БУ 32).

Расходы, осуществляемые для поддержания объектов инвестиционной недвижимости в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от ее использования, включают в состав расходов отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 32).

Перевод активов в состав инвестиционной недвижимости, вывод из состава инвестиционной недвижимости. Согласно п. 24 П(С)БУ 32 перевод недвижимости в состав инвестиционной или вывод из ее состава осуществляется только в случае изменения характера использования недвижимости.

Перевод инвестиционной недвижимости, оцениваемой по первоначальной стоимости, в состав операционной недвижимости или запасов, а также из состава операционной недвижимости или запасов в состав инвестиционной недвижимости, учитываемой по первоначальной стоимости, сложностей не вызывает. Ведь разница между балансовой и первоначальной стоимостями объектов для целей оценки не возникает. Что касается инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости, то здесь существуют особенности.

1. При переводе операционной недвижимости в инвестиционную, которая будет оцениваться по справедливой стоимости, разницу между балансовой (остаточной) стоимостью операционной недвижимости и справедливой стоимостью инвестиционной недвижимости отражают в порядке, предусмотренном П(С)БУ 7 для дооценок и уценок* (п. 27 П(С)БУ 32).

* Об отражении в учете уценок и дооценок см. на с. 46.

2. Если осуществляют перевод объекта из запасов в инвестиционную недвижимость, которая будет оцениваться по справедливой стоимости, то разницу между справедливой стоимостью недвижимости на дату перевода и балансовой (остаточной) стоимостью признают прочими доходами или прочими расходами периода (п. 28 П(С)БУ 32).

3. По завершении строительства инвестиционной недвижимости, которая будет учитываться по справедливой стоимости, разницу между справедливой стоимостью и расходами на строительство признают прочим операционным доходом или прочими расходами операционной деятельности периода, в котором завершено строительство (п. 29 П(С)БУ 32).

4. В случае перевода инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости, в операционную или в состав запасов себестоимость таких ОС или запасов определяют по справедливой стоимости инвестиционной недвижимости на дату перевода (п. 26 П(С)БУ 32).

Налоговый учет

НКУ совсем не упоминает об инвестиционной недвижимости и как результат не предусматривает каких-либо специальных правил налогового учета таких объектов.

С позиции НКУ объекты недвижимости, учитываемые в бухгалтерском учете в качестве инвестиционной (за исключением земельных участков), стоимостью свыше 2500 гривень с ожидаемым сроком полезного использования (эксплуатации) более одного года (или операционного цикла, если он более года), вполне вписываются в определение ОС, данное в п.п. 14.1.138 НКУ.

Амортизация земельных участков в налоговом учете, как и в бухгалтерском, не начисляется (п.п. 145.1.7 НКУ)

Прочие объекты инвестнедвижимости (здания и сооружения), если они предназначены для использования в хозяйственной деятельности предприятия (сдачи в аренду), наравне с другими объектами ОС подлежат налоговой амортизации. Поясним нашу позицию.

Согласно п. 144.1 НКУ расходы на приобретение и самостоятельное изготовление (создание) ОС, а также расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшений ОС, превышающие 10-процентный «ремонтный» лимит, подлежат налоговой амортизации. Здания и сооружения, признанные в бухучете объектами инвестнедвижимости, в налоговом учете должны быть зачислены в состав ОС группы 3.

Срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС оговаривают приказом по предприятию в момент признания этого объекта активом (при зачислении на баланс) (п.п. 145.1.2 НКУ). Установленный срок не может быть ниже минимального: для зданий — 20 лет, для сооружений — 15 лет (п. 145.1 НКУ). При этом каких-либо особенностей классификации зданий, сооружений (их частей), учитываемых в бухучете в качестве инвестиционной недвижимости, НКУ не устанавливает, т. е. на них в полной мере распространяются нормы его ст. 144 — 146 (подробнее см. на с. 8).

А как быть, если в бухгалтерском учете предприятие на дату баланса отражает в финансовой отчетности инвестнедвижимость по справедливой стоимости? Вопрос этот не случаен. Ведь п.п. 145.1.9 НКУ предписывает осуществлять начисление амортизации в целях налогообложения «по методу, определенному приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности». При этом объекты инвестиционной недвижимости, оцененные по справедливой стоимости, как мы выяснили, амортизации в бухучете не подлежат. Неужели и в налоговом учете их нельзя амортизировать?

По нашему убеждению, это не так. Можно с уверенностью утверждать: п.п. 145.1.9 НКУ просто уточняет, что методы налоговой амортизации должны быть закреплены в приказе «об учетной политике с целью составления финансовой отчетности», но не обязывает применять те же методы амортизации, которые используются в бухучете по отношению к конкретным объектам ОС.

И все же, чтобы избежать каких-либо недоразумений, рекомендуем в приказе об учетной политике оговорить, например, прямолинейный метод начисления амортизации для группы «Здания, сооружения и передаточные устройства». Там же уточнить, что этот метод используется и при начислении налоговой амортизации по инвестиционной недвижимости, оцениваемой в бухгалтерском учете по справедливой стоимости. Тогда вы на законных основаниях сможете начислять налоговую амортизацию на все объекты инвестнедвижимости, включая те из них, которые оценены в бухучете по справедливой стоимости. Хотя не исключено, что налоговики займут в этом вопросе фискальную позицию. Поэтому безопаснее будет запастись индивидуальной налоговой консультацией на этот счет.

Отражение в декларации по налогу на прибыль суммы амортизации зависит от того, является предоставление в аренду основным видом деятельности предприятия или нет.

Так, если это основной вид деятельности, то амортизацию объекта инвестнедвижимости отражают в составе себестоимости приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг) (строка 05.1 декларации).

В случае, когда аренда — неосновная деятельность, сумму начисленной амортизации включают в состав прочих операционных расходов (п.п. «б» п.п. 138.10.4 НКУ) и отражают в строке 06.4.43 приложения ІВ к декларации*.

* Налоговики в консультации, размещенной в подкатегории 102.30.02 БЗ, предлагают в этой ситуации использовать строку 06.4.21 приложения ІВ. Однако, на наш взгляд, это некорректно (подробнее см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30, с. 26).

Внимание! Изменение (увеличение/уменьшение) справедливой стоимости инвестиционной недвижимости на дату баланса, отражаемое в бухучете, никоим образом не влияет на налогообложение. Ведь в налоговом учете объекты инвестнедвижимости рассматриваются как полноценные объекты ОС, подлежащие налоговой амортизации, которая и попадет в расходы.

Порядок отражения в учете основных операций с объектами инвестиционной недвижимости покажем на примерах (см. табл. 7.2).