Российский НДС за пределами РФ: бывает ли такое?

Разве такое бывает, чтобы при реализации товаров (работ, услуг) за пределами территории РФ начислялся НДС по российским правилам налогообложения? Оказывается, бывает, и с отдельными такими не очевидными на первый взгляд исключениями автор хотел бы познакомить читателя. При этом позиция чиновников не является истиной в последней инстанции, если у читателя есть свое мнение и оно обосновано, то его можно попробовать отстоять в суде. Но не будем спешить, обо всем по порядку.

Вводим в курс дела

Выделим три основных стандартных маршрута перевозки, проходящих:

• на территории РФ (пункты отправления и назначения находятся в России);
• за территорией РФ (пункты отправления и назначения находятся за рубежом);
• на и за территорией РФ (один из пунктов отправления или назначения находится в России, а другой – за рубежом).

В данном разъяснении также упомянуто и налогообложение по нулевой ставке, которая, как известно, применяется к экспорту товаров (работ, услуг). При организации международных перевозок (между несколькими государствами) один из пунктов назначения должен находиться на территории РФ, чтобы она была признана местом оказания услуг (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ) и возник объект налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), а перевозчик применил бы нулевую ставку (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом чиновники предупреждают, что законодательством не предусмотрено применение нулевой ставки НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых при организации перевозок товаров только в пределах России или только за пределами территории РФ.

Подведем итог: в первой ситуации (при перевозках внутри РФ) доходы облагаются НДС по ставке 18%, во второй ситуации (при перевозках за рубежом) вообще не возникает объекта налогообложения и, наконец, в третьей ситуации (при перевозках из РФ за рубеж или обратно) исполнитель транспортных услуг вправе воспользоваться нулевой ставкой.

Еще одна достаточно распространенная ситуация – это перевозки внутри Таможенного союза. Например, из России в Белоруссию или из Казахстана в Россию. Такие перевозки признаются международными (пункт отправления или назначения в разных государствах) и облагаются по нулевой ставке. Причем облагаются они в России только тогда, когда перевозчик является резидентом РФ и местом оказания услуг признается территория РФ. Это следует не только из п. 4.1 ст. 148 НК РФ, но и из норм Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ,оказании услуг в Таможенном союзе (далее – Протокол).

Согласно международному документу взимание косвенного налога при оказании услуг производится в государстве – члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации услуг, в соответствии с налоговым законодательством данного государства. При этом местом реализации услуг по перевозке или транспортировке товаров, оказываемых налогоплательщиком государства – члена Таможенного союза, признается территория этого государства. Проще говоря, местом реализации услуг, оказываемых российской компанией, по перевозке товаров автомобильным транспортом признается территория РФ и налогообложение таких услуг осуществляется по правилам российского Налогового кодекса. А им (в частности, пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ) предусмотрена нулевая ставка как в отношении услуг по перевозке товаров с территории РФ на территорию государств – членов Таможенного союза, так и в обратном направлении – из республик Казахстан и Беларусь в Россию(Письмо Минфина России от 21.02.2014 № 03‑07‑13/1/7379).

Надеемся, читателю все ясно. Теперь можем перейти к нестандартной ситуации при оказании транспортных услуг.

Даем вводную

Как бы там ни было, нестандартная ситуация имеет место быть и разбираться с ней нужно в первую очередь исходя из положений Протокола. Согласно ему (внимание!) местом реализации услуг по перевозке или транспортировке товаров, оказываемых налогоплательщиком государства – члена Таможенного союза, признается территория этого государства. Если на минуточку задуматься, то данную норму можно трактовать как применяемую при оказании услуг внутри Таможенного союза. Вряд ли законодатели предполагали, что нормы Протокола будут использоваться при решении вопросов налогообложения, выходящих за пределы этого межгосударственного союза.

Но финансисты руководствуются названным Протоколом буквально и делают вывод, что местом реализации услуг, оказываемых российской организацией, по перевозке товаров автомобильным транспортом в рассматриваемой ситуации (при перевозке из Белоруссии в страну Евросоюза) признается территория РФ. Как такое может быть? Согласитесь, это нонсенс – считать местом оказания транспортных услуг Россию, если ни одного метра маршрута не проходит по ее территории. Чиновники делают такой вывод на основании того, что сделка заключена между компаниями, представляющими страны Таможенного союза, а исполнитель является резидентом РФ.

Чиновники, давая свои разъяснения, почему‑то посчитали уместным вспомнить то, что в силу пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка НДС применяется в отношении услуг по международной перевозке товаров, в том числе автомобильным транспортом, между пунктами отправления и назначения груза, один из которых расположен на территории РФ, а другой – за пределами России. Так как в нестандартной ситуации оба пункта (отправления и назначения) находятся за границей РФ, то такая международная перевозка не подпадает под «нулевое» (экспортное) обложение указанным налогом.

А значит, транспортировка товаров от пункта отправления, расположенного на территории Республики Беларусь, до пункта назначения, расположенного на территории стран Европейского союза, облагается по традиционной ставке НДС (18%). Для перевозчика это весьма неприятная новость. Почему? Потому что начисли он НДС, ему практически нечего будет поставить к вычету, так как транспортные услуги оказываются за рубежом и, если поставщики и предъявляют к уплате косвенный налог, его нельзя поставить к вычету. Да и само увеличение налоговых обязательств не обрадует ни перевозчика, ни его партнера…

Однако напомним, что рекомендации финансистов не являются нормативным актом и имеют разъяснительный характер. То есть, кто не согласен, может поступать по‑своему. Автор частично высказал свое мнение, не соглашаясь с тем, что в рассматриваемой ситуации местом реализации транспортных услуг является территория РФ.

Какие привести контраргументы?

Приверженцы позиции чиновников могут указать на то, что транспортные услуги опять же прямо не поименованы в ст. 3 Протокола, а значит, определять место их оказания нужно исходя из резиденства исполнителя услуг. Это правило применяется также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств. Но у нас перевозка, а не аренда и не лизинг, поэтому ставить знак равенства здесь не стоит. Отнесение транспортных услуг к прочим, в отношении которых есть неопределенность и которые облагаются у их исполнителя, также не железный аргумент. Можно обратиться к документам, подтверждающим место реализации работ (услуг). К ним относятся:

1. договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками (плательщиками) государств – членов ТС;
2. документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;
3. иные документы, предусмотренные законодательством государств – членов ТС.

Кстати, рассматриваемый Протокол вскоре утратит силу. Это произойдет, как только получит путевку в жизньДоговор о Евразийском экономическом союзе, подписанный в г. Астане 29.05.2014. К нему есть отдельный протокол (приложение 18) о порядке взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг. По сути, он копирует предшественника – указанный таможенный Протокол, который, как мы успели убедиться, не учитывает всех возможных ситуаций, поэтому в нестандартных случаях и возникают налоговые обязательства там, где их, по идее, быть не должно. Что же делать?

Как разрешить нестандартную ситуацию?

Другой вариант исключения одной из сторон договора на транспортное обслуживание из числа тех, кто является резидентом государства – члена Таможенного союза, следующий: можно обязанность по доставке груза попробовать переложить с его отправителя на получателя в Европейском союзе. Тогда налогообложение будет регулироваться по соглашениям, заключенным Республикой Беларусь с одним из государств данного союза, резидентом которого является исполнитель услуг.

Таким образом, освободиться от российского косвенного налогообложения за рубежом в рассматриваемой ситуации можно, если услуги будет оказывать нерезидент РФ. Если же все‑таки исполнителем является российская транспортная компания, а участок от Белоруссии до страны Евросоюза считается продолжением перевозки груза из России в Белоруссию, то целесообразно объединить два контракта и участка в один, в котором пункт отправления находится в РФ, а пункт назначения – за рубежом. И не важно, что часть маршрута проходит по территории Таможенного союза, перевозка для целей косвенного налогообложения считается международной и к ней применяется нулевая ставка налога [1] .

А можно ничего не менять и считать, что оказываемые услуги не признаются объектом российского косвенного налогообложения исходя не из казуистики, а из реального положения вещей (фактического оказания услуг за пределами территории РФ). Тогда нужно быть готовым к тому, чтобы отстаивать эту позицию, в том числе и в судебном порядке.

Подведем итог. Оказание транспортных услуг российским перевозчиком за рубежом (когда пункты отправления и назначения находятся за пределами территории РФ) в общем случае не является объектом российского косвенного налогообложения, но в частной ситуации, когда заказчиком услуг считается резидент государства Таможенного союза, в силу неоднозначных норм таможенного законодательства и фискальной позиции чиновников российскому перевозчику нужно быть готовым к налоговым претензиям. Отстаивать свою позицию в суде придется уже опираясь не на нормы соглашения по косвенному налогообложению в Таможенном союзе, а на аналогичный документ Евразийского союза.

[1] Дополнительно см. статью М. С. Пархомова «О ставке НДС при реализации транспортно-экспедиционных услуг по международным перевозкам», № 5, 2014.