Промежуточные дивиденды. Бухгалтерский учет и налогообложение (Бурсулая Т.)

По итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью могут выплачивать дивиденды.

Рассмотрим порядок отражения операций по выплате промежуточных дивидендов в бухгалтерском и налоговом учете.

Промежуточные дивиденды у АО

Согласно п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) акционерное общество наделено правом принятия решения (объявления) о выплате дивидендов по размещенным акциям по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года (это компетенция общего собрания акционеров).

На принятие решения о выплате (объявлении) промежуточных дивидендов отводится три месяца после окончания соответствующего периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года).

Решением о выплате (объявлении) дивидендов должны быть определены:

- размер дивидендов по акциям каждой категории (типа) (не может превышать размера, рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества);

- форма их выплаты (дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом, - иным имуществом);

- порядок выплаты дивидендов в неденежной форме;

- дата, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов (принимается только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества с учетом того, что она не может наступить ранее 10 дней с даты принятия решения о выплате (объявлении) дивидендов и позднее 20 дней с этой даты).

В силу п. 2 ст. 42 Закона об АО источником выплаты дивидендов является прибыль АО после налогообложения (чистая прибыль общества).

Препятствием для принятия решения о выплате промежуточных дивидендов могут стать ограничения, установленные ст. 43 Закона об АО, например:

- наличие задолженности учредителей по оплате уставного капитала общества;

- превышение размера уставного капитала и резервного фонда над стоимостью чистых активов.

Таким образом, АО вправе принять решение о выплате (объявлении) промежуточных дивидендов не позднее трех месяцев по истечении соответствующего периода при наличии прибыли, полученной за данный период, и при отсутствии ограничений на принятие данного решения.

Промежуточные дивиденды у ООО

На основании п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) общество с ограниченной ответственностью наделено правом принятия решения о распределении чистой прибыли между участниками ООО ежеквартально, раз в полгода или раз в год.

Крайний срок, когда может быть принято данное решение, Законом об ООО не определен.

В Законе об ООО термин "дивиденды" не употребляется, однако, поскольку источником выплаты дивидендов в АО является чистая прибыль общества, распределение чистой прибыли в ООО, по сути, представляет собой то же самое, что и выплата дивидендов в АО.

Принятие решения об определении части прибыли ООО, распределяемой между участниками, - компетенция общего собрания участников. Срок (но не позднее 60 дней со дня принятия указанного решения) и порядок выплаты части распределенной прибыли определяются уставом общества либо решением общего собрания участников.

Если срок не установлен ни уставом, ни решением, он считается равным 60 дням со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками.

Как и в случае с АО, распределение прибыли между участниками ООО невозможно при наличии определенных препятствий.

Согласно п. 1 ст. 29 Закона об ООО общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между его участниками в следующих случаях:

- до полной оплаты всего уставного капитала общества;

- до выплаты действительной стоимости доли или части доли участника общества;

- если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;

- если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Следовательно, как и АО, ООО вправе принять решение о выплате прибыли, полученной по итогам деятельности за I квартал, полугодие или девять месяцев финансового года (естественно, при наличии чистой прибыли за соответствующий период), при условии отсутствия ограничений на распределение прибыли между участниками.

Исполнение обязанностей налогового агента

В целях налогообложения дивидендом признается доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям). При этом прибыль распределяется пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).

Российская организация, осуществляющая выплату дивидендов непосредственно акционерам (участникам), выступает в качестве налогового агента по налогу на прибыль, если участник - юридическое лицо, и по НДФЛ, если он является физическим лицом.

В обязанности налогового агента входит необходимость исчисления соответствующего налога (производится с учетом особенностей, установленных ст. 275 НК РФ), удержания его из доходов участника (акционера) и перечисления в бюджет.

В отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ, применяется налоговая ставка по НДФЛ в размере 13%.

Если участник (акционер) - российская компания, то с доходов в виде дивидендов удерживается налог на прибыль, исчисляемый по ставке (пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ):

- 0%, если на день принятия решения о выплате дивидендов эта компания в течение как минимум 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации. При определении 365-дневного срока можно учитывать период владения вкладом (долей) получающей дивиденды организацией с момента перехода к ней права собственности на акции, выпущенные организацией, выплачивающей дивиденды (Письмо Минфина России от 30.05.2014 N 03-03-06/1/26032);

- 13%, если не выполняется последнее условие.

Если участник не является налоговым резидентом РФ, то из его доходов должен быть удержан налог на прибыль или НДФЛ, исчисляемый по ставке 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284, п. 3 ст. 224 НК РФ).

Данное правило применяется при условии, что международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения, не предусмотрены иные налоговые ставки (п. 6 ст. 275 НК РФ).

Так, если участник общества - резидент Италии, взимаемый с дивидендов налог не должен превышать (п. 2 ст. 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения"):

- 5% от общей суммы дивидендов, если лицом, имеющим право собственности на дивиденды, выступает компания, которая прямо владеет как минимум 10% капитала компании, выплачивающей дивиденды (такое участие должно составлять по крайней мере 100 000 долл. или эквивалентную сумму в другой валюте);

- 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Исчисление и удержание суммы налога на прибыль с доходов иностранной организации по пониженной ставке возможны только при условии представления участником налоговому агенту подтверждения того, что он имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ подписан международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. При этом подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ) и представлено иностранной организацией до даты выплаты дохода (Письма Минфина России от 14.04.2014 N 03-08-РЗ/16905, от 11.03.2014 N 03-08-05/10344).

Исчисленный и удержанный с доходов юридических лиц налог на прибыль необходимо уплатить в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Сумма НДФЛ, удержанная с доходов физических лиц в виде дивидендов, подлежит перечислению в бюджет не позднее дня (п. 6 ст. 226, п. 7 ст. 226.1 НК РФ):

- фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дивидендов;

- перечисления дивидендов со счета налогового агента на счет налогоплательщика либо по его поручению на счет третьего лица в банке.

Исчисление и удержание налога рекомендуем производить в день фактической выплаты дивидендов (получения наличных денежных средств в банке на их выплату), поскольку именно на эту дату отсутствует неопределенность в возможности выплаты представленного дохода.

Поскольку согласно п. 4 ст. 43 Закона об АО акционерное общество не вправе выплачивать объявленные дивиденды по акциям, если на день выплаты:

- общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства);

- стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше указанной суммы в результате выплаты дивидендов.

Такие же ограничения действуют в отношении выплаты распределенной прибыли ООО (п. 2 ст. 29 Закона об ООО).

Отражение выплаты промежуточных дивидендов в бухгалтерском учете

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2, и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если участники - физические лица являются работниками общества).

Такая же запись делается при выплате промежуточных доходов (Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Расходы организации в виде сумм начисленных акционерам дивидендов для целей налогообложения прибыли не учитываются (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Страховые взносы

Выплаченные организацией денежные средства акционерам-работникам не являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как производятся не в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7, ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Пример 1. На общем собрании участников ООО (зарегистрировано в 2015 г.) принято решение о распределении части прибыли, полученной по итогам деятельности общества за 9 месяцев 2016 г. (500 000 руб.), пропорционально долям участников в уставном капитале. Общая сумма прибыли составляет 1 000 000 руб. В предыдущих периодах дивиденды не выплачивались.

Участниками ООО являются:

физическое лицо - резидент РФ (работник ООО) с долей участия в уставном капитале 15%;

физическое лицо - нерезидент РФ с долей участия 10%;

российская организация с долей участия 55%;

иностранная компания, не имеющая постоянного представительства в РФ, с долей участия 20%.

ООО выплачивает дивиденды путем перечисления их с расчетного счета на счета участников в банках (в рублях).

Само общество не получало дивиденды ни в текущем периоде, ни в прошлых периодах.

В связи с распределением части прибыли, полученной по итогам деятельности ООО за 9 месяцев 2016 г., пропорционально долям участников в уставном капитале общества доходы:

физического лица - резидента РФ составляют 75 000 руб. (500 000 руб. x 15%). При перечислении денежных средств на счет участника должен быть исчислен, удержан и уплачен в бюджет НДФЛ в размере 9750 руб. (75 000 руб. x 13%);

физического лица - нерезидента РФ - 50 000 руб. (500 000 руб. x 10%). Сумма НДФЛ составляет 7500 руб. (50 000 руб. x 15%);

российской организации - 275 000 руб. (500 000 руб. x 55%). В связи с выплатой дохода должен быть исчислен, удержан из доходов и перечислен в бюджет налог на прибыль в размере 35 750 руб. (275 000 руб. x 13%);

иностранной компании - 100 000 руб. (500 000 руб. x 20%). Сумма налога на прибыль составляет 15 000 руб. (100 000 руб. x 15%).

В связи с принятием решения о распределении между участниками части полученной прибыли в бухгалтерском учете ООО должны быть сделаны следующие записи (табл. 1):

Таблица 1. Учет в ООО распределения части полученной прибыли между участниками