Имеет ли право собственник судна на какие-либо льготы при определении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС?

Организация с 01.01.2013 на праве собственности владеет судном, зарегистрированным в Российском морском регистре судоходства, и сдает его в аренду (заключен договор бербоут-чартера).

Арендатор (российская организация) осуществляет деятельность по оказанию услуг бункеровки иностранных судов не своим топливом. Судно за пределы российского порта не выходит. Имеет ли право собственник судна на какие-либо льготы при определении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС? Возможно ли не пользоваться льготами по налогам? Может ли ООО учесть в целях налогообложения прибыли расходы на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией такого судна, а также суммы начисленной амортизации? Облагается ли судно транспортным налогом и налогом на имущество?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: Услуги по предоставлению судна по договору бербоут-чартера облагаются НДС по налоговой ставке 18%. Доход судовладельца в виде платы, полученной от фрахтователя (арендатора) судна, включается в налоговую базу по налогу на прибыль в общеустановленном порядке. При этом судовладелец вправе учесть в целях налогообложения прибыли обоснованные и документально подтвержденные расходы на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией такого судна (в том числе суммы начисленной амортизации). Освобождение от обложения транспортным налогом и налогом на имущество предоставляется судовладельцу при наличии свидетельства о праве плавания под Государственным флагом РФ с даты государственной регистрации судна в Российском международном реестре судов и ежегодного подтверждения такой регистрации.

Обоснование вывода: Согласно ст. 211 Кодекса торгового мореплавания РФ (далее — КТМ РФ) по договору фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю в пользование и во владение на определенный срок не укомплектованное экипажем и не снаряженное судно для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.

Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ устанавливает, что объектом обложения НДС признается, в том числе, реализация на территории РФ товаров (работ, услуг). Место реализации работ (услуг) определяется на основании ст. 148 НК РФ. Исходя из положений абзаца второго пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ следует, что местом реализации услуг признается территория РФ при выполнении следующих условий: — транспортные средства по договору фрахтования предоставляются российскими организациями; — транспортные средства, переданные по договору фрахтования, должны использоваться для перевозки (транспортировки); — пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ. При этом морские суда, используемые для перевозок товаров, относятся к категории транспортных средств. Поскольку в рассматриваемом случае фрахтования судна все перечисленные условия выполняются, мы считаем, что местом реализации услуг по данному договору бербоут-чартера признается территория РФ. Это, в свою очередь, означает, что данные услуги облагаются НДС по налоговой ставке 18% в общеустановленном порядке вне зависимости от вида использования судна фрахтователем (арендатором). Отметим, что такую позицию налоговые органы разделяли и ранее (смотрите письмо УМНС России по г. Москве от 23.09.2004 N 24-11/61815). Более поздним, косвенным подтверждением может служить также письмо Минфина России от 27.01.2011 N 03-07-08/26.

Налог на прибыль

Статья 248 НК РФ указывает, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также внереализационные доходы. Статья 251 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения. В соответствии с пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (далее — РМРС). Под эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории РФ, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг. В силу п. 48.5 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС. Как разъясняется в письме Минфина России от 10.02.2012 N 03-03-06/1/78, указанные выше положения НК РФ относятся к судам, зарегистрированным в РМРС, используемым для перевозок грузов, пассажиров и их багажа, при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории РФ. Поэтому, если судно используется для осуществления каботажных рейсов, то есть пункт отправления и пункт назначения находятся в пределах РФ, то положения пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяются (смотрите письма Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18876, от 23.05.2013 N 03-03-10/18536, от 26.07.2012 N 03-03-06/1/362). Следовательно, организация-арендодатель (судовладелец) вправе не учитывать для целей налогообложения прибыли только доходы в виде арендной платы, полученные за то время, когда арендатор совершает международные перевозки. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18876, от 23.05.2013 N 03-03-10/18536. В рассматриваемом случае судно используется фрахтователем (арендатором) на территории порта, находящегося в РФ. Поэтому мы полагаем, что доход судовладельца в виде платы, полученной от фрахтователя (арендатора) судна, зарегистрированного в РМРС, не соответствует требованиям пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Наша позиция подтверждается письмом Минфина России от 14.12.2006 N 03-03-04/1/827. В то же время, по нашему мнению, организация-судовладелец вправе учесть в целях налогообложения прибыли обоснованные и документально подтвержденные расходы на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией такого судна. В части начисления амортизации по судну сообщаем. Пункт 3 ст. 256 НК РФ определяет, что из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основные средства, зарегистрированные в РМРС, на период нахождения их в РМРС. Как видим, никаких других условий для исключения судна, зарегистрированного в РМРС, из состава амортизируемого имущества НК РФ не содержит. Поэтому можно сделать вывод, что амортизация по судну, зарегистрированному в РМРС, в целях налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается. Вместе с тем в письмах Минфина России от 07.10.2013 N 03-03-06/1/41503, от 22.06.2012 N 03-03-06/1/319, от 21.05.2012 N 03-03-06/1/257 отмечается, что если судно используется для осуществления каботажных рейсов, то есть пункт отправления и пункт назначения находятся в пределах РФ, то положения, в частности, п. 3 ст. 256 НК РФ не применяются. Значит, если придерживаться данной трактовки, то, принимая во внимание, что судно используется фрахтователем (арендатором) на территории порта, находящегося в РФ, организация-судовладелец (арендодатель) вправе учитывать в целях налогообложения амортизацию по данному судну. К сожалению, разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений по ситуациям, подобным Вашей, нам обнаружить не удалось.

В соответствии с пп. 9 п. 2 ст. 358 НК РФ не являются объектом обложения транспортным налогом суда, зарегистрированные в РМРС. При государственной регистрации судна в РМРС выдается свидетельство о праве плавания под Государственным флагом РФ на срок, не превышающий срока действия бербоут-чартера (п. 2 ст. 38 КТМ РФ). Государственная регистрация судна в РМРС подлежит ежегодному подтверждению, порядок которого устанавливается правилами государственной регистрации судов, прав на них и сделок с ними в морских портах и централизованного учета зарегистрированных судов (п. 3 ст. 37 КТМ РФ). С учетом разъяснений, данных финансовым ведомством (смотрите, например, письма Минфина России от 22.06.2012 N 03-03-06/1/319, от 21.05.2012 N 03-03-06/1/257, от 10.04.2009 N 03-05-05-01/23, от 13.02.2007 N 03-05-06-04/05, от 14.12.2006 N 03-03-04/1/827), освобождение от налогообложения предоставляется в отношении судов, указанных в п. 7 ст. 33 КТМ РФ, при наличии свидетельства о праве плавания под Государственным флагом РФ с даты государственной регистрации судна в РМРС и ежегодного подтверждения такой регистрации.

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 НК РФ. В то же время пп. 7 п. 4 ст. 374 НК РФ определяет, что не признаются объектами налогообложения суда, зарегистрированные в РМРС. Данной нормой п. 4 ст. 374 НК РФ был дополнен Федеральным законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ. Одновременно утратила силу по сути аналогичная норма, содержащаяся ранее в п. 18 ст. 381 НК РФ. Разъясняя применение положений п. 18 ст. 381 НК РФ, работники финансового ведомства (смотрите письма Минфина России от 21.05.2012 N 03-03-06/1/257, от 10.04.2009 N 03-05-05-01/23) придерживались позиции, согласно которой для освобождения от обложения налогом на имущество необходимо иметь свидетельство о праве плавания под Государственным флагом РФ с даты регистрации судна в РМРС, а также ежегодное подтверждение такой регистрации. И хотя в отношении пп. 7 п. 4 ст. 374 НК РФ таких пояснений дано не было, мы не исключаем, что контролирующие органы при проверке обоснованности применения положений пп. 7 п. 4 ст. 374 НК РФ будут придерживаться аналогичной позиции.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Завьялов Кирилл, Родюшкин Сергей